plastik-ambalaj.com

Amortisman uygulamalarının TMS-16 ve VUK açısından karşılaştırmalı olarak değerlendirilmesi: Bir uygulama

Giriş

Küreselleşme sürecinde ticari ve ekonomik faaliyetlerin artması ve çeşitlenmesi, uluslararası ticaretin yoğunlaşması finansal tabloların önemini artırmaktadır. Öte yandan, ülkelerarası ticari ilişkiler, şirket birleşmeleri, yabancı yatırımcılar tüm dünyada finansal işlemlerin anlaşılır ve standart hale getirilmesini gerektirmektedir. Uluslararası Muhasebe Standartları da bu gereksinimler doğrultusunda ortaya çıkmış, her ülkede mevcut mali sisteme ilişkin mevzuata uyumlu hale getirilecek şekilde düzenlemeler dinamik bir süreç içinde devam etmektedir.

Türkiye Muhasebe Standardı-16, ülkemizde Uluslararası Muhasebe Standardı-16’nın Türkiye koşullarına uyarlanmış halidir. Bu standart, maddi duran varlıklara ilişkin muhasebe kayıtları, amortisman ve yeniden değerleme gibi işlemlerin nasıl yapılması gerektiğine ilişkin düzenlemeler getirmektedir.

Bu çalışmanın amacı, Türkiye’de maddi duran varlıklara ilişkin amortisman ayırma yöntemlerini Türkiye Muhasebe Standartları(TMS) ve Vergi Usul Kanunu(VUK) açısından incelemektir. İki düzenlemenin özellikle amortisman ayırma yöntemleri açısından farklılık gösterdiği görülmektedir. VUK’da amaç vergi matrahının doğru bir şekilde tespiti iken TMS’de muhasebe kayıtlarında varlıkların gerçeğe uygun değere göre kaydedilmesidir. 26.04.2014 tarihli Resmi Gazete’de Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun 21.08.2014 tarihli toplantısında aldığı 75935942-050.01.04- (01/26) nolu kararla özellikle faaliyet hacmi büyük nitelikteki şirketlere  mali tablolarını TMS/TFRS’ye göre düzenleme yükümlüğü getirilmiştir. Bu nedenle iki düzenlemenin içerdiği farklılıklar uygulayıcılara VUK ve TMS’ye göre ayrı mali tablolar düzenleme yükümlülüğü getirmektedir ve her iki düzenlemeye de (TMS ve VUK) uymak zorunda kalınması bu düzenlemeleri uygulamakla yükümlü işletmeler açısından çok büyük sıkıntı yaratmaktadır.

Çalışmamızda maddi duran varlıklara ayrılan amortisman açısından amortismana tabi tutarın hesaplanması, amortisman yöntemlerinin uygulama farklılığı nedeniyle amortisman giderlerinin farklı bir şekilde ortaya çıkışı örneklerle ele alınacaktır. 

Çalışmanın birinci bölümünde, TMS-16 Maddi Duran Varlıklar Standardı, ikinci bölümde ise VUK ve TMS-16’ya göre amortisman hesaplama yöntemlerine değinilecektir. Son bölümde ise, VUK ve TMS-16’ya göre maddi duran varlıklar için ayrılacak amortisman ve aralarındaki farklılıklar örneklerle ve karşılaştırmalı tablolarla açıklanacaktır.

Amortisman kavramı

Maddi duran varlıklar, fiziki yapıya sahip olup uzun ömürlü olan, verimli bir kapasitede kullanılan ve işletmeye gelecekte fayda sağlaması beklenen varlıklar olarak tanımlanır. Bu tanıma göre duran varlıkların şu özelliklere sahiptir; fiziki bir yapıya sahip olma, uzun ömürlü olma, verimli bir kapasitede kullanılma, gelecekte faydalı olma. Amortisman, duran varlıkların kullanılmaları sonucunda ortaya çıkan yıpranma, eskime ve demode olma şeklinde ortaya çıkan değer azalışlarıdır(KOTAR ve DOKUR’dan aktaran DOKUR ve KAYGUSUZ, 2005, s. 1) Diğer yandan, muhasebenin temel ilkelerinden tutarlılığa göre, maddi duran varlıkların maliyetleri ilgili varlıkların kullanılmasında fayda sağlayacak dönemlere göre sistematik olarak dağıtılması süreci olarak da tanımlanan amortisman, dönemin maliyet ya da gider unsuru olarak kaydedilir. Maddi duran varlıklar özellikle varlıklarının büyük bir bölümü maddi duran varlıklardan oluşan üretim işletmeleri açısından önemlidir. Bu sebeple maddi duran varlıkların ne şekilde değerleneceği, finansal tablolarda nasıl gösterileceği, özellikle de bu varlıkların net değerinin tespiti finansal tablo kullanıcıları açısından önemlidir.(TUĞAY, 2013, s. 168) Özellikle amortisman hesaplamada kullanılan yöntemler maddi duran varlığın net değerinin belirlenesinde önemli görev üstlenmektedir.

Amortismanın muhasebedeki rolü, değer yitimi; ekonomideki rolü bir giderin hizmet süresine yazılması; finansal rolü ise aktifte yer alan amortismana dahil iktisadi kıymetlerin çeşitli nedenlerle değerinin yitirilmesinin tespiti ve söz konusu tespit sonucunda bilançodaki amortismana tabi iktisadi kıymetin değerinin düzeltilmesi işlemidir. Amortismanın ayrılmaması halinde bilanço doğru bilgi vermeyecek, aktif gereğinden daha yüksekmiş gibi gözükecek, fiktif bir kar veya gerçeğinden daha az bir zarar oluşturacaktır. Dönemin maliyet yada gider unsuru olarak kaydedilen amortisman, işletmenin karından ayrılan fonların dönen varlıklar içindeki stokların, paraya çevrilebilir kıymetlerin daha açık bir ifade ile varlıkların oluşturulmasında değerlendirilecektir(DOKUR ve KAYGUSUZ, 2005, s. 4-5) Bu nedenle amortisman ayırma yöntemleri işletmeler açısından son derece önem taşımaktadır. Çünkü her bir yöntem farklı uygulamalarla duran varlığın gider kaydedilecek tutarını ve dolayısıyla bilanço ve gelir tablosunu etkilemektedir.

1.TMS-16 maddi duran varlıklar standardı 

Maddi Duran Varlıklarda amortisman konusu TMS-16 Maddi Duran Varlıklar Standardında 43-62. Paragraflarda düzenlenmiştir. Fakat, amortismanla ve maddi olmayan duran varlıklar için itfa konusunda TMS-38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar, TMS-40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller ve TFRS-5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Gayrimenkuller Standartlarında da çeşitli düzenlemeler mevcuttur.( TUĞAY, 2013, s. 169) 

Maddi duran varlıklar, bir hesap döneminden daha uzun süre işletme faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilmiş maddi değerlerdir. TMS-16’ya göre, maddi duran varlıklar; mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar için kullanılmak üzere elde tutulan ve bir dönemden fazla kullanımı öngörülen kalemlerdir. (TMS, 2011, 482) Satış amaçlı üretilen gayrimenkuller, satışa uygun duruma gelinceye kadar geçen zamanda bu standart kapsamında değerlendirilirler(ÖRTEN, 2013, vd., S. 193)

Bir maddi duran varlık kaleminin varlık olarak aktifleştirilebilmesi için, maddi duran varlıkların gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması ve maliyetlerinin güvenilir olarak ölçülebilmesi gerekmektedir ( TMS-16, md.7) 

TMS-16’da maddi duran varlıklara ilişkin finansal tablo kullanıcılarının işletmenin maddi duran varlıklardaki yatırımını ve bu yatırımlardaki değişimleri belirleyebilmelerini sağlayan muhasebe işlemlerinin düzenlenmesi amaçlanmaktadır. Standartta yer alan temel konular; varlıkların muhasebeleştirilmesi, defter değerlerinin belirlenmesi ve bunlarla ilgili olarak finansal tablolara yansıtılması gereken amortisman tutarları ve değer düşüklüğü zararlarıdır.(a.g.e., s. 18) Bu standart satış amaçlı olmayan mal ve hizmet üretimi, pazarlama, satış ve dağıtım faaliyetleri için yani işletmede kullanılmak üzere edinilen tüm varlıklara uygulanır. Satış için üretilen gayrimenkuller, satışa uygun hale gelinceye kadar bu standart kapsamında değerlendirilirler.(ÖRTEN, vd., 2013, s.193)

2.Amortisman hesaplama yöntemleri

Vergi Usul Kanunu ve TMS-16 Maddi Duran Varlıklar Standardı belli amortisman hesaplama yöntemlerinin kullanılmasına yönelik düzenlemeler içermektedir. Çalışmanın bu bölümünde Vergi Usul Kanunu ve TMS-16’da yer alan amortisman hesaplama yöntemlerine yer verilmiştir.

2.1.  VUK’a göre amortisman hesaplama yöntemleri

Kanun’un 313’üncü maddesinde; işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranması, aşınması veya değerinde düşmeye maruz kalması muhtemel bulunan, gayrimenkullerin, VUK’nun 269. maddesi gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, (bu kıymetler; gayrimenkulleri tamamlayıcı unsurlar, tesisat ve makineler, gemi ve diğer taşıtlar, gayri maddi haklar olarak sıralanmıştır.) alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin kanunda yer alan değerleme usullerine göre tespit edilen değerlerinin yok edilmesinin amortismanın konusunu oluşturduğu belirlenmiştir. 

Muhasebe literatüründe pek çok farklı amortisman hesaplama yöntemi bulunmasına rağmen, VUK tarafından bu amortisman yöntemleri sınırlandırılmıştır.

a)Normal Amortisman Yöntemi: VUK’nun 315. Maddesi’nde düzenlenen normal amortisman yöntemi, muhasebe literatüründe yer alan “eşit tutarlı amortisman yöntemi” ile aynı özellikleri taşımaktadır. 5024 Sayılı Kanunla mükelleflerin amortismana tabi varlıklarını Maliye Bakanlığı tarafından tutacaklarını belirterek, bu oranların tespitinde varlıkların faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır. Bu yönteme göre, iktisadi kıymet için faydalı ömrü boyunca eşit oranda amortisman ayrılır(VUK Madde 315) VUK’nun 320. Maddesi’ne göre bir iktisadi kıymet için normal amortisman yöntemini kullanan işletmeler takip eden dönemlerde bu yöntemi terk edemezler.

b)Azalan Bakiyeler Yöntemi: Bu yönteme göre amortismana tabi iktisadi kıymetin maliyet bedeli net defter değeri üzerinden aynı oran ile hesaplama yapılmakta, bu nedenle de ilk yıldan itibaren kullanım ömrü sonuna kadar döneme ilişkin amortisman payları azaltılarak dağıtılmaktadır(DOKUR ve KAYGUSUZ, 2005, s. 15) Bu yöntemde uygulanacak amortisman oranı % 50’yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır. Bu sürenin son yılına devreden kalıntı değer son yıl tamamen yok edilir(VUK Mük. Md. 315) 

c)Olağanüstü(fevkalade) Amortisman Yöntemi: 

“Amortismana tabi olup,

1. Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden;

2. Yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen;

3. Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan; 

“Menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili Bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığınca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen ‘Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri’ uygulanır.”(VUK Madde 317)

Olağanüstü amortismanda yukarıda sıralanan şartların gerçekleşmesi durumunda, normal amortisman oranlarından daha yüksek oranda amortisman ayırılır. Olağanüstü amortisman uygulanan dönemde ayrıca normal amortisman ayrılmaz. Olağanüstü amortisman ayırılabilmesi için Maliye Bakanlığı’na başvuru şarttır. Maliye Bakanlığı’nca belirlenen olağanüstü amortisman oranları uygulanır.

Vergi Usul Kanunu’na Göre Kıst Amortisman Uygulaması;

V.U.K.’nun 320/2 maddesi uyarınca; “Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.”

VUK’nun 269. Maddesi’ne göre iktisadi işletmelere dahil her türlü gayrimenkuller;  gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı; tesisat ve makineler; gayrimaddi haklar maliyet bedeli üzerinden değerlenir. Aynı kanunun 262. Maddesi’nde ise maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması için yapılan ödemelerle bunlara ait her türlü giderin toplamı olarak tanımlamaktadır. Kanun’un amortismana tabi tuttuğu, gayrimenkuller ile gayrimenkuller gibi değerlenen duran varlıklar, satın alınarak ya da imal veya inşa edilerek edinildiklerinden, maliyet bedelini ya satın alma bedeli ya da imal veya inşa bedeli oluşturmaktadır. 

1.2.2. TMS’ye göre amortisman hesaplama yöntemleri

TMS-16 Maddi Duran Varlıklar Standardı Madde 62’ye göre, işletmeler; normal(doğrusal) amortisman yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve üretim miktarı yöntemlerinden varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en çok yansıtacak olanı seçer. Seçilen yöntem, gelecekteki ekonomik faydaların beklenen tüketim biçiminde bir değişiklik olmadıkça dönemden döneme tutarlı olarak uygulanır.

A)TMS-16’ya göre Normal Amortisman Yöntemi

TMS-16’ya göre normal amortisman yönteminde, duran varlığın hurda değeri değişmediği sürece, amortisman duran varlığın faydalı ömrü boyunca eşit tutarda ayrılmaktadır. Amortismana tabi tutar, maddi duran varlığın defter değerinden hurda değerinin düşülmesiyle bulunur. Amortisman tutarı ise, amortismana tabi tutarın duran varlığın faydalı ömrüne bölünmesiyle bulunur.

Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti aşağıdaki unsurları içerir:

(a)İndirimler ve ticari iskontolar düşüldükten sonra, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış vergileri dahil, satın alma fiyatı. 

(b)Varlığın yerleştirileceği yere ve yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalışabilmesini sağlayacak duruma getirilmesine ilişkin her türlü maliyet.

(c)Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin tahmini maliyeti, işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi ya da stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda katlandığı yükümlülük. 

Türkiye Muhasebe Standartlarında yer alan açıklamalara göre maddi duran varlıklar için kıst amortisman uygulaması kabul görmektedir. Kıst amortismanla ilgiliönemli bir konu da TMS-16’da tanımlanan faydalı ömür kavramıdır. Çünkü amortisman varlığın faydalı ömrü dikkate alınarak ayrılır. TMS_16’ya göre faydalı ömür, bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenen süreyi ya da işletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder. Ayrıca TMS-16 Madde 50’de “Bir varlığın amortismana tabi tutarı faydalı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır” denilmektedir. TMS-16 Madde 51’e göre, ise varlığın kalıntı değeri ve faydalı ömrü her hesap dönemi sonunda gözden geçirilerek, beklentilerin önceki tahminlerden farklı olması durumunda, değişiklik(ler) “TMS-8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler ve Hatalar” Standardı uyarınca muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilir. Buradan da anlaşılacağı gibi varlığın faydalı ömür tahmininde bir değişiklik olmadıkça amortisman, varlığın faydalı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılacaktır. Bu durumda VUK’daki kıst amortisman uygulamasında olduğu gibi varlığın itfa süresinin son yılında kalan kıst tutarın son yılın amortisman tutarına eklenmesi ile bulunmayacak, faydalı ömür yıl bazında değil ay bazında dikkate alınacaktır. Böylece VUK’da olduğu gibi amortisman ayırma işlemi amortisman itfa süresinin bitiminde son bulmaz, takip eden yılda kalan kıst tutar yok edilir.

B)TMS-16’ya  göre Azalan Bakiyeler Yöntemi

TMS’ye göre azalan bakiyeler yönteminin kıst uygulamasında; ilk yıl hesaplanmayan amortismanın devam eden yılda hesaplanmış olarak kabul edilmesine ilişkin amortisman hesabı ve ilk yıl hesaplanan amortismanın birikmiş amortisman olarak kabul edilmesi ile ikinci yıl amortisman matrahının oluşturulması gerektiği görüşüne göre olmak üzere iki yaklaşım söz konusudur(ELİTAŞ vd., 2009, s. 26) Bu yöntemde, duran varlığın hurda değeri değişmediği sürece, amortisman giderleri faydalı ömür boyunca sabittir. Diğer bir deyişle, yıllık amortisman tutarı; duran varlığın değerinden işletme tarafından tahmin edilen hurda değerin net bugünkü değerinin çıkartılması ve ardından çıkan sonucun faydalı ömre bölünmesi ile bulunur.

TMS-16 Madde 55’te “Bir varlığın amortismana tabi tutulması, varlık kullanılabilir olduğunda, örneğin yönetim tarafından istenen yer ve duruma getirildiği andan itibaren başlar. Bir varlığın amortismanı, ilgili varlığın TFRS-5 uyarınca satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılma(veya satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılan bir gruba dahil edilme) tarihi veya varlığın finansal durum tablosu bilanço dışı bırakıldığı tarihin erken olanında durdurulur. Bu yüzden amortisman ayırma işlemi, varlık tamamen itfa olmadıkça, atıl kaldığında ya da kullanımdan kaldırıldığında durmaz.” hükmü yer almaktadır. Buna göre kıst amortisman uygulaması tüm maddi duran varlıklar için standarda göre zorunludur. 

TMS-16 Madde 53’te “Bir varlığın amortismana tabi tutarı, kalıntı değeri düşülerek belirlenir. Uygulamada, bir varlığın kalıntı değeri genellikle değersiz ve dolayısıyla amortismana tabi tutarın hesaplanmasında önemsizdir.” hükmü yer alsa da hurda değerin dikkate alınacak düzeyde olması durumunda amortismana tabi tutar, hurda değer defter değerinden düşülerek hesaplanacaktır. ÖRTEN ve diğerlerine göre hurda değerin olması durumunda azalan bakiyeler yönteminde, amortismana tabi değer bulunurken hurda değer indirilmez. Amortismana tabi değer, maliyet bedeli olarak dikkate alınır. En son yıl kalan net değer kalıntı değere eşit kabul edilir veya en son yıl amortismanı ayrılırken kalıntı değere eşitlenecek şekilde amortisman giderleştirilir(ÖRTEN vd., 2013, s. 199) Azalan bakiyeler yönteminin amacı uygulayıcılara ilk yıllarda yüksek oranda amortisman ayırmak olduğu için ÖRTEN ve diğerlerinin görüşüne göre amortisman ayrılabilir ancak TMS-16 Standardı 52. Madde’de amortismana tabi değer bulunurken varlığın değerinden hurda değerin düşülmesi gerektiği belirtilmiştir. Buna göre azalan bakiyelerde yıllık amortisman tutarı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:

Yıllık Amortisman Tutarı=

(Maliyet Bedeli -Hurda Değer)x

(Normal Amortisman Oranı x 2 )

Normal Amortisman Tutarı=

1 / Faydalı Ömür Süresi

formülü ile hesaplanır.

C)TMS-16’ya göre Üretim Yöntemi

TMS-16 Madde 62’ye göre üretim miktarı yönteminde beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden amortisman ayrılır. Bu amortisman yönteminde, faydalı ömür yerine üretim miktarı kullanılır. Maddi duran varlığın defter değerinden varsa hurda değeri çıkartılır. Söz konusu yılda üretilen miktarın toplam üretim kapasitesine oranı ile çarpılır ve üretim miktarı yöntemine göre amortisman hesaplanır(TAŞTAN vd., 2012, s. 8)

Bu yöntemde amortisman tutarı ve amortisman oranı aşağıdaki gibi hesaplanır.

Vergi Usul Kanunu’nda yer almayan üretim miktarı yönteminde, varlığın beklenen kullanımı ya da tahmini üretim miktarı esas alınmaktadır. Bu yöntem, amortismanı zamanın değil, kullanım ve verimliliğin bir fonksiyonu olarak görmektedir. Ancak, amortismanın etkinliğin yerine zamanın fonksiyonu olarak kabul edildiği hallerde üretim yönteminin kullanılması doğru olmayacaktır. Bu da yöntemin en büyük sınırlandırmasıdır(Kieso ve Weygant’tan aktaran Elitaş vd., 2009, s. 20)

Örnek

İşletme, üretim atölyesinde kullanılmak üzere bir adet makineyi 140.000 TL’ye 25.06.2012 tarihinde satın almış, 06.07.2012 tarihinden itibaren kullanmaya başlamıştır. Makinenin taşınması ve montajı için 10.000 TL gider yapılmıştır. Üretici firma makinenin faydalı ömrünün 4 yıl, faydalı ömrü boyunca makinenin toplam 150.000 adet tahmini üretim miktarı olduğunu belirlemiştir. Makinenin 1. yıl için 20.000; 2. yıl için 40.0.00; 3. yıl için 50.000; 4. yıl için 40.000 adet üretim miktarı olacağı tahmin edilmektedir. Ayrıca makinenin faydalı ömrü sonunda tahmini hurda değerinin bugünkü değeri 10.000 TL’dir. TMS-16 Maddi Duran Varlık Standardı, tüm maddi duran varlıklara kıst amortisman yöntemini uygun görmektedir. Bir varlığın amortismana tabi tutulması varlık olarak kullanıma başlandığı andan itibaren başlar(TUĞAY, 2013, s.170) Aktifleştirme maddi duran varlığın yönetimin satın alma amaçlarında öngördüğü duruma, kısaca kullanıma veya üretime hazır hale gelmesi ile gerçekleşir. Dönem sonunun gelmesi ya da varlığın üzerinden amortisman ayrılabilir duruma gelmesi zorunlu değildir(ÖRTEN vd., 2013, s. 194)

Vergi Usul Kanunu’na göre, binek otomobiller dışında tüm varlıklara yılın hangi döneminde alınırsa alınsın, o hesap döneminin tümü için yıllık amortisman ayrılır. Örneğin Aralık 2013 ayında alınan bir varlığa ayrılacak amortisman 2013 yılının tamamını içerecek şekilde tam yıllık olarak amortisman ayrılarak amortisman giderleştirilir. Oysa TMS-16 Standardı, bir duran varlık alındığı tarihten dönem sonuna kadar olan kısım için amortisman ayrılmasını öngörmektedir(ÖRTEN vd., 2013, s. 198)

Buna göre, 2012 yılı için ayrılacak amortisman şu şekilde hesaplanacaktır.

Aylık Amortisman Tutarı = 35.000 /12 = 2.916,67 TL 

Makinenin kullanımına başlanan tarih 06.07.2012’dır. Bu tarihten itibaren 7. Ay yani Temmuz ayı tam kesir sayılacak ve 2012 yılı için amortisman, 6 aylık süre için ayrılacaktır. Buna göre,

2012 Yılı için Amortisman Tutarı = 6 ay x 2.916,67 TL  = 17.500,00 TL’dir.

Makinenin faydalı ömrünün bittiği yılı takip eden 2016 yılında ayrılacak olan amortisman şu şekilde hesaplanır:

b) VUK Açısından

VUK’nun 320. Maddesi’ne  göre amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Ayrıca, Vergi Usul Kanunu’nda 5024 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle, normal amortismana göre amortisman ayıracaklar için önceki dönemlerde % 20 olarak belirlenen üst sınır kaldırılmıştır. İşletmelerin amortisman uygulamasında kullanacakları oranlar, 28.04.2004 tarih, 25446 nolu Resmi Gazete’ de yayınlanan 333 Sıra Nolu V.U.K. Genel Tebliği ile 339 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde ilan edilmiştir. Bu oranların tespitinde varlıkların faydalı ömürleri esas alınmıştır. Amortisman oranı, 1 tam sayısının ilgili duran varlığın faydalı ömrüne bölünmesiyle bulunmaktadır. 

TMS-16 ve VUK açısından normal amortismana göre amortisman ayırmanın doğurduğu farklar Tablo-4’te açıkça görülmektedir. Bunun en önemli nedeni VUK’na göre normal amortisman yönteminde amortismana tabi tutar hesaplanırken hurda değerin dikkate alınmaması, TMS-16’ya göre normal amortisman yönteminde ise amortismana tabi tutar hesaplanırken hurda değerin maliyet bedelinden düşülerek bulunmasından kaynaklanmaktadır. Her ne kadar TMS-16 Madde 53’de “Uygulamada, bir varlığın kalıntı değeri genellikle değersiz ve dolayısıyla amortismana tabi tutarın hesaplanmasında önemsizdir.” denilse de amortismana tabi hesaplanmasında hurda değerin dikkate alınacacak kadar önemli bir meblağda olması durumunda her yıl hesaplanacak amortisman tutarı VUK’na göre hesaplanan amortisman tutarına göre önemli farklılık göstermektedir. 

Bir diğer fark unsuru ise TMS-16’ya göre amortisman hesaplanmasında amortismanın duran varlık aktife girdiği andan itibaren başlanmasından kaynaklanmaktadır. Bu da kıst amortisman uygulamasının tüm duran varlıklara uygulanması zorunluluğunu beraberinde getirmektedir.

2-) Azalan Bakiyeler Yöntemine Göre:

a)TMS-16 Açısından 

TMS’ye göre azalan bakiyeler yönteminin kıst uygulamasında; ilk yıl hesaplanmayan amortismanın devam eden yılda hesaplanmış olarak kabul edilmesine ilişkin amortisman hesabı ve ilk yıl hesaplanan amortismanın birikmiş amortisman olarak kabul edilmesi ile ikinci yıl amortisman matrahının oluşturulması gerektiği görüşüne göre olmak üzere iki yaklaşım söz konusudur(ELİTAŞ vd., s. 26) Çalışmamızda TMS-16’ya göre azalan bakiyeler yöntemine yönelik her iki görüş de dikkate alınarak örnek verilmiştir. 

- lk Yıl Hesaplanmayan Amortismanın Devam Eden Yılda Hesaplanmış Olarak Kabul Edilmesine İlişkin Görüşün Kabulü İle Azanlan Bakiyeler Yönteminde Kıst Amortisman (1. Görüş)   

Burada ilk yıl hesaplanmayan amortismanın devam eden yılda hesaplanmış olarak kabul edilmesi sözkonusu olduğu için 2012 yılı için ayrılan amortisman tutarı yıllık amortisman tutarıymış gibi dikkate alınarak varlığın amortismana tabi tutarı hesaplanır. 

Takip eden yıllarda ayrılan amortisman tutarı hesaplanırken amortismana tabi tutar, bir önceki yıl amortismana tabi tutarından yine önceki yılın amortisman gideri düşülerek bulunur. Bu görüşe göre azalan bakiyelerde itfa süresinin sonu olan yılda(örneğimizde 2015 yılı) amortismana tabi tutarın tamamı giderleştirilir. 2016 yılında ise ilk yıl için ayrılmayan amortisman tutarı 20.000 TL, kalan 6 aya bölünerek aylık amortisman tutarı 3.333,33 TL olarak bulunur. VUK’na göre kıst amortisman uygulamasında itfa süresinin sonu olan 2015 yılında kalan tutarın tamamı giderleştirilir. TMS-16’da VUK’tan farklı olarak itfa süresini takip eden yılda kalan kıst tutarının amortisman olarak ayrılması sözkonusudur.

* İlk Yıl Hesaplanan Amortismanın Birikmiş Amortisman Olarak Kabul Edilmesi ile İkinci Yıl Amortisman Matrahının Oluşturulması Gerektiğine İlişkin Görüşün Kabulü ile Azalan Bakiyeler Yönteminde Kıst Amortisman(2. Görüş)

Bu görüşe göre azalan bakiyelerde kıst amortisman hesaplanırken, ilk yıl ayrılan amortisman devam eden yılda birikmiş amortisman olarak kabul edilir ve amortisman matrahı önceki yıl için ayrılan kıst amortisman tutarı ilk yılın amortismana tabi tutarından düşülerek bulunur. 

2015 yılında ise ayrılacak amortisman, amortismana tabi tutar amortisman oranı olan % 50 ile çarpılarak 13.125 TL olarak bulunur. İzleyen yıl olan 2016’da kalan tutarın tamamı amortisman olarak ayrılarak amortisman ayırma işlemine son verilir.

b) VUK Açısından

Örneğimizde yer alan makinenin VUK’na  göre azalan bakiyeler amortisman yöntemi ile hesaplanmış amortisman tutarları Tablo…. ‘da verilmiştir.

Tablo-8’e baktığımızda, VUK’na göre ayrılan amortisman ile TMS-16’ya göre ayrılan amortismanın yıllar itibariyle büyük farklılıklar gösterdiğini görmekteyiz. Bu da, uygulayıcıların mali tablolarında sunacakları kar veya zararı doğrudan etkileyecektir. 

2-) Üretim miktarı yöntemine göre:

TMS-16 Açısından 

Örnek 1’de üretici firma makinenin faydalı ömrünün 4 yıl, faydalı ömrü boyunca makinenin toplam 150.000 adet tahmini üretim miktarı olduğunu belirlemiştir. Makinenin 1. yıl için 20.000; 2. yıl için 40.0.00; 3. yıl için 50.000; 4. yıl için 40.000 adet üretim miktarı olacağı tahmin edilmektedir. Ayrıca makinenin faydalı ömrü sonunda tahmini hurda değerinin bugünkü değeri 10.000 TL’dir.

Bu yöntemde ilk yıl için tahmini üretim miktarı olan 20.000 adetin kıst dönem olan 6 aya isabet eden kısmını 2012 yılında amortisman olarak giderleştirilir. Makinenin faydalı ömür süresinin son yılı 2015 yılı olmasına rağmen takip eden yıl olan 2016’da kalan kıst döneme ilişkin 6 ayın amortismanı(ilk yıl ayrılmayan 6 aylık kıst amortisman) da ayrılarak amortisman ayırma işlemine son verilir.

Vergi Usul Kanunu’nda Üretim Miktarları Yöntemine göre amortisman hesaplama yöntemi bulunmadığından burada VUK açısından örnek verilmemiştir.

Sonuç

16 Nolu Muhasebe Standardı(TMS-16), maddi duran varlıklara ilişkin amortisman uygulamalarına yer vermektedir. Ancak standartlarda amortismanların nasıl uygulanacağına yer verilmediği için uygulayıcılar sorunlar yaşamaktadır. Özellikle vergi mevzuatımız ile TMS-16 düzenlemelerinin muhasebe uygulamaları açısından farklılık gösterdiği görülmektedir. Bu durumda uygulayıcılar hem vergi mevzuatımıza hem de TMS’ye göre ayrı ayrı mali tablolar düzenlemek zorunda kalmaktadır. 

TMS-16 Standardı ile mevcut vergi mevzuatımızda yer alan kıst amortisman uygulamasının farklılık gösterdiğini görüyoruz. Çünkü mevcut vergi yasalarımıza göre kıst amortisman uygulaması sadece binek otomobiller için kabul görmekte, diğer maddi duran varlıklar için ayrılacak amortismanda dikkate alınmamaktadır. Oysa TMS-16’da amortisman ayırma işlemine iktisadi kıymetin aktife giriş tarihinden itibaren başlanacağı belirtilmiştir. Buna göre TMS-16, kıst amortisman uygulamasını tüm amortismana tabi varlıklar için zorunlu kılmaktadır. Ayrıca kıst amortisman uygulamasının VUK ve TMS-16’ya göre amortisman ayırma işlemi başlangıcının iktsadi kıymetin aktife giriş tarihinden itibaren başlaması konusunda hemfikir olduğu ancak amortisman ayırmayı sonlandırma süresinin yine farklılık gösterdiğini görmekteyiz. VUK’na göre uygulanacak kıst amortismanda, itfa süresinin sonunda ilk yılda ayrılmayan amortisman son yıl ayrılacak amortismana eklenerek amortisman ayırma işlemi sonlandırılır. Oysa TMS-16’ya göre itfa süresini takip eden yılda ilk yıl ayrılmayan kıst tutar, itfa süresinin sonunu takip eden yılda amortisman olarak giderleştirilerek amortisman ayırma işlemine son verilir. Diğer yandan, TMS-16’ya göre azalan bakiyeler yönteminin uygulamasına ilişkin iki ayrı görüşün bulunması uygulayıcılar açısından çelişki yaratmaktadır.

TMS-16 ve vergi mevzuatımız açısından önemli bir farklılık, vergi mevzuatımıza göre hesaplanacak amortismana tabi tutarın bulunmasında hurda değerin dikkate alınması konusudur. Mevcut vergi yasalarımız amortismana tabi tutarın hesaplanmasında hurda değeri dikkate almazken, TMS-16’ya göre amortismana tabi tutar, maliyet bedelinden hurda değer düşülerek bulunmaktadır.  Vergi mevzuatımıza göre amaç vergi matrahının doğru bir şekilde hesaplanası iken, TMS-16’da amaç gerçeğe uygun değerin saptanmasıdır. Ancak muhasebe kayıtlarının gerçeğe uygun değer dikkate alınarak yapılması ve vergi matrahının doğru bir şekilde tespit edilmesi amaçlarını bir arada sağlayacak TMS ve VUK düzenlemelerinin yapılması gerekmektedir. Özellikle bu konuda uygulayıcıların yaşadığı sorunların giderilmesi konusunda ilgili kurum ve kuruluşlara önemli görevler düşmektedir.

Yararlanılan Kaynaklar:

ABDİOĞLU, Hasan; YUMUŞAK, Sedat; UYAR, Sema, Vergi Usul Kanunu ve Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Amortisman Konusunun İncelenmesi ve Örnek Uygulamalar, Yönetim ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, Sayı: 23, 2014, ss. 364-397

DOKUR, Şükrü; KAYGUSUZ, y. Sait, Amortismanlar Türk Muhasebe Standartları, Nobel Yayın Dağıtım, 2005

ELİTAŞ, Cemal; AKYÜZ, Yılmaz; BULCA, Handan, Kıst Amortisman Uygulamasının Uluslararası Finansal Raporlama Standartları ve Türkiye Muhasebe Sistemi Açısından Karşılaştırılması, Mali Çözüm Dergisi, Sayı: 94, 2009, ss 17-32

ÖRTEN, Remzi; KAVAL, Hasan; KARAPINAR, Aydın, Türkiye Muhasebe Finansal Raporlama Standartları Uygulama ve Yorumları, Gazi Kitabevi, 2013

PARLAKKAYA, Raif, Uluslararası(Türkiye) Muhasebe/Finansal Raporlama Standartları Kapsamında Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlıklar, Nobel Yayın Dağıtım, 2010

ŞEN, Çiğdem, Türkiye Muhasebe Standardı-16 Açısından Maddi Duran Varlıklarda Amortisman Uygulaması, Mali Çözüm Dergisi, Temmuz-Ağustos, 2011, ss 133-159

TAŞTAN, Hakan, Maddi Duran Varlıklarda Amortisman Uygulamalarının VUK ve TMS Açısından Karşılaştırmalı İncelenmesi, Mumeyek Vakfı 2. Uluslararası Türk Coğrafyası Uluslararası Finansal Raporlama Standartları Sempozyumu, 16-17 Haziran 2012, Trabzon

TUĞAY, Osman, Maddi Duran Varlıklarda Amortisman Uygulamalarının TMS-16 ve Vergi Mevzuatı Açısından İncelenmesi, Çukurova Üniversitesi İİBF Dergisi, Cilt 17, Sayı:2, 2013, ss. 167-187

Türkiye Muhasebe Standartları

Vergi Usul Kanunu

Yrd. Doç Dr. Şule KIRKIK

Celal Bayar Üniversitesi